Het principe van carry-back van verliezen

Wanneer een onderneming onder het Belgisch fiscaal recht verliezen heeft geleden, heeft ze doorgaans maar één mogelijkheid. Ze kan deze verliezen overdragen naar de toekomst om ze daar te verrekenen met eventuele winsten.

Verliezen overhevelen naar het verleden om daar de winst omlaag te halen was niet mogelijk met uitzondering van een bijzondere regeling voor landbouwers in 2019 ingevoerd als compensatie voor de slechte oogsten die ze de laatste jaren haalden ingevolge extreme weersomstandigheden. Dit heeft niets met de coronacrisis te maken.

In 2020 werd echter een tijdelijk carry-back systeem uitgewerkt om verliezen in 2020 ingevolge de maatregelen tegen corona te kunnen verhalen op winsten behaald in 2019. Voor degene die hierbij denken aan de reeds bestaande systemen in sommige andere landen: dit is niet hetzelfde.

De carry-back voor corona is bedoeld om de liquiditeitsposities van de ondernemingen in stand te houden door ervoor te zorgen dat ze in het voorjaar van 2020 geen belastingaanslag moeten betalen voor 2019. Bij een “echte” carry-back moet men eerst de belasting van 2019 betalen, wordt het definitieve verlies later afgetrokken van de winst in 2019 en wordt nadien de belasting terugbetaald.

Bij onze carry-back moeten de verliezen van 2020 geraamd worden om ze onmiddellijk te kunnen aftrekken van de winst in 2019 en een onmiddellijke impact te hebben op de belastingdruk.

Hoe werkt dit in de personenbelasting?

De vrijstelling in de PB kan enkel voor AJ 2020 worden toegepast en is een economische vrijstelling die pas zal worden aangerekend na aftrek van eventuele andere economische vrijstellingen behalve de overdraagbare investeringsaftrek.

Het aangifteformulier voor AJ 2020 was al gepubliceerd voor dit systeem werd ingevoerd dus is er geen code voorzien waar je dit kan aanvragen. Daarom werd een apart formulier voorzien om de vrijstelling aan te vragen. Omdat inkomstenjaar 2020 nog niet voorbij is op het moment dat je de aangifte AJ 2020 indient, moet je het verlies van 2020 ramen. Op het formulier is ruimte voorzien om je raming te motiveren.

De aanvraag van de vrijstelling is definitief en onherroepelijk.

Carry back

Sommige ondernemingen kunnen hiervan geen gebruik maken :

  • Ondernemingen die reeds in moeilijkheden verkeerden voor 18/03/2020 (zijnde faillissement, in WCO of in vereffening).
  • Forfaitaire belastingplichtigen : aangezien er geen verliezen worden toegestaan voor de forfaitairen, kunnen zij dit niet toepassen tenzij ze zich verbinden om voor AJ 2020 geen gebruik te maken van het forfait. Dit moet je dan ook aanduiden in het formulier.
  • In AJ 2021 dient de vrijstelling vervolgens te worden teruggenomen waardoor het verlies van dat jaar (gedeeltelijk) wordt gecompenseerd.

Wat indien mijn verlies te ruim werd geraamd?

Stel dat je, tegen alle verwachtingen in, 2020 alsnog met winst kan afsluiten of dat je werkelijke verliezen een stuk lager liggen dan je geraamde verlies, dan voorziet de FOD in een belastingvermeerdering. Hier begint het vrij complex te worden.

Om de vermeerdering te berekenen, houdt men rekening met volgende punten :

  • Tolerantie van 10% : men staat een lichte overschatting van het verlies nog toe
  • Basistarief van 9% : Hier gaat men uit van een basispercentage van 20% en een belastingdruk in de schijf van 45% (men houdt dus geen rekening met je werkelijke belastingdruk)
  • Het basistarief wordt vermenigvuldigt met een breuk met in de teller het positieve resultaat van 2020 en in de noemer het verlies dat zou geleden zijn zonder de terugname van de vrijstelling. De breuk is maximaal gelijk aan 2.
Bekijk hier het voorbeeld

Stel je hebt in 2019 een belastbare winst behaald van 25.000 €. Je verwacht in 2020 (raming) een verlies te lijden van 5.000 €. Je beslist om die verliezen in min te brengen in 2019 waardoor je belastbare basis in 2019 daalt van 25.000 € naar 20.000 €.

Later kan je de definitieve verliezen bepalen voor 2020 en je stelt vast dat het werkelijk verlies slechts 1.000 € bedraagt in plaats van de geraamde 5.000 €. De vrijstelling moet je terugnemen in 2020 dus hier eindig je met een winst van 4.000 €.

Omdat je verlies te ruim werd geraamd, zal men dus een vermeerdering aanrekenen. Hierbij moeten we eerst de tolerantie van 10% in rekening brengen.

Je vermeerdering wordt berekend op het bedrag aan verlies dat je teveel geraamd hebt namelijk 4.000 € (geraamd 5.000 € - werkelijk verlies 1.000 €).

De tolerantie van 10% wordt berekend op het resultaat van 2020 zonder terugname van de vrijstelling. In ons voorbeeld : resultaat 2020 = -1.000 € x 10% = tolerantie van 100€. De berekeningsbasis van de vermeerdering wordt aldus 4.000 € - 100 € = 3.900,00 €

Op dit bedrag passen we het basistarief van 9% toe : 3.900 € x 9% = 351,00 €. Hierop passen we de breuk toe : 4.000/1.000 = 4 met een maximum van 2. De totale vermeerdering wordt 351 € x 2 = 702 €.

In dit voorbeeld kan de vermeerdering maximaal oplopen tot 900 € wanneer 2020 met winst afsluit en je raming van het verlies dus 100% werd overschat.

Carry-back verliezen

Ik wil deze vrijstelling nog toepassen in mijn boekjaar 31/12/2019 maar de jaarrekening is reeds goedgekeurd door de AV en neergelegd bij de NBB.
Wat nu?

Hoe werkt dit in de vennootschapsbelasting?

Het grootste deel van de uitleg voor de PB kunnen we hier letterlijk opnieuw opnemen.

De doelstelling van dit systeem is identiek, de vrijstelling is eveneens tijdelijk en dezelfde ondernemingen zijn ook in vennootschapsvorm uitgesloten van dit systeem. Het toepassingsgebied is iets uitgebreider. De verliezen die eventueel worden geleden in aanslagjaren 2020/2021/2022 kunnen verrekend worden met eventuele winsten van aanslagjaren 2019/2020/2021 zolang het gaat om een boekjaar met afsluitdatum tussen 13/03/2019 en 31/12/2020.

Je kan de vrijstelling ook maar één keer toepassen. Nemen we als voorbeeld een vennootschap met afsluitdatum 30/06/2019 (AJ 2019), dan kan deze vennootschap een verlies uit boekjaar 30/06/2020 verrekenen in boekjaar 30/06/2019 om het dan in 30/06/2020 terug te nemen.

Dezelfde vennootschap kan er ook voor opteren om verliezen uit boekjaar 30/06/2021 te verrekenen op boekjaar 30/06/2020 en dan terug te nemen in boekjaar 30/06/2021. Ze moet echter een keuze maken.

Als ze kiest om de vrijstelling toe te passen in 30/06/2019, dan kan ze dit niet meer doen in de daaropvolgende jaren.

Hoe boeken in de balans?

De vrijstelling is namelijk een zuiver fiscale aangelegenheid wat betekent dat je helemaal niets moet boeken in de balans. Geen vrijgestelde reserve op passief van de balans, geen onaantastbaarheidsvoorwaarde,…

In de boekhouding vind je hier geen spoor van terug. In de fiscale aangifte AJ 2020 zijn de nodige nieuwe codes voorzien om deze vrijstelling alsnog aan te vragen. Net zoals in de PB moeten de verliezen hier geraamd worden omdat je niet kan wachten met je fiscale aangifte in te dienen tot 2020 volledig voorbij is.

Begrenzingen

In de PB zal je doorgaans simpelweg je belastbare winst kunnen nemen van 2019 om te bepalen hoeveel verlies je maximaal mag aftrekken. In de vennb ligt het iets moeilijker.

Het maximaal aftrekbaar verlies wordt hier berekend vertrekkende van de fiscale winst na de eerste bewerking (zijnde belaste reserves + verworpen uitgaven + uitgekeerde dividenden. Deze laatste moeten normaal 0 zijn want dividenduitkeringen zorgen voor een uitsluiting van deze regel).

Dit bedrag wordt verminderd met de DBI aftrek, Aftrek voor innovatie-inkomsten en de aftrek voor octrooi-inkomsten. Dit bedrag kan je maximaal vrijstellen. Er is ook een absolute grens van 20.000.000,00 € maar ik denk niet dat er veel vennootschappen dit zullen halen.

Tarief-aanpassing

Daarnaast vormt zich een bijkomend probleem in de vennootschapsbelasting aangezien we midden in de hervormingsfasen zitten. Vanaf 01/01/2020 dalen de tarieven voor veel bedrijven van 29,58% naar 25%.

Het is uiteraard niet de bedoeling dat we verliezen aftrekbaar in een boekjaar belast aan 25% overhevelen naar een boekjaar belast aan 29,58 % en zo 4,58% belastingvoordeel krijgen. Daarom moet men, wanneer je de vrijstelling toepast in een boekjaar belast aan 29,58% die je dan het jaar daarna terugneemt aan 25%, het bedrag van de vrijstelling vermenigvuldigen met 18,32%.

Zodoende zal de belastingbesparing in het eerste boekjaar even groot zijn als de extra belasting in het tweede jaar. Het is uiteraard ook mogelijk dat de vennootschap geniet van het verlaagd tarief. In dat geval moet niet enkel rekening worden gehouden met het tarief op zich maar ook met de belastbare winst. 

Omdat we hierdoor zeer veel mogelijke scenario’s krijgen, heeft de fiscus beslist een formule op te stellen die dit percentage berekent. Die formule is van een dergelijke complexiteit dat we een artikel op zich kunnen schrijven over dit aspect alleen.

Daarom beperken we ons hier ook tot de vermelding dat deze lange berekening tot doel heeft om te zorgen dat je geen fiscaal voordeel kan halen door de tariefwijzigingen want dat is immers niet de bedoeling van dit systeem.

Sanctie bij te ruim geschat verlies

Net zoals in de PB wordt ook hier een vermeerdering aangerekend wanneer je werkelijk verlies lager blijkt te liggen dan het geraamde verlies.

Ook hier is er een tolerantie van 10%. Het basistarief bedraagt 25%. Op dit bedrag wordt dan de afzonderlijke aanslag berekend door te vermenigvuldigen met een breuk en uiteindelijk te vermenigvuldigen met 20%.

De afzonderlijke aanslag is niet aftrekbaar.

Door de werking van de tariefaanpassing kan het in de vennootschapsbelasting gebeuren dat
je verlies niet werd overschat maar je toch een sanctie krijgt.
De reden daartoe is dat de tariefaanpassing van 18,32 % meegenomen wordt in
de berekeningsbasis voor de sanctie waardoor je al onmiddellijk boven de tolerantie
van 10% zit. Het “ideaal’ geraamde verlies bedraagt
maximaal 92,968% van het werkelijk verlies.

Conclusie

  • Het enige doel van dit systeem is behoud van de liquiditeitspositie van de onderneming. Je kan er dus op geen enkele manier fiscaal voordeel uithalen. Je verschuift de verschuldigde belasting enkel een jaar op.
  • Dit systeem is niet zonder gevaar. Een te ruime raming van de verliezen wordt streng afgestraft. De nodige voorzichtigheid is hier dus geboden.
  • Hou er eveneens rekening mee dat je door deze operatie uit te voeren, je belastbare reserves wijzigen. De belaste reserves dienen als uitgangspunt voor heel wat systemen zoals bvb de Taks Shelter. Extra aandacht voor ondernemingen die in 2019 nog ingetekend hebben op dergelijke investering.
  • Gezien de voorgaande punten lijkt het mij aangewezen dit systeem enkel toe te passen wanneer er effectief financiële problemen zijn door corona en je dus geen andere keuze hebt.